На сегодняшний день организация (поставщик алкогольной продукции) при отгрузке товаров оформляет товарную накладную по форме ТОРГ-12, товарно-транспортную накладную 1-Т, справки А и Б к ТТН, счет-фактуру. При этом некоторые покупатели получают товар на складе организации, остальным - товар доставляется силами экспедитора. Возможно ли исключить из документооборота форму ТОРГ-12 и выписывать только товарно-транспортную накладную со справками А и Б, добавив в нее информацию про НДС?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ТОРГ-12 является первичным учетным документом, оформление которого по правилам бухгалтерского учета является обязательным при продаже (отпуске) товаров сторонней организации. Этот документ определяет отношения непосредственно между продавцом и покупателем и является подтверждением факта передачи, а следовательно, и факта реализации товара покупателю.
Исключение из документооборота организации - поставщика алкогольной продукции накладной по форме ТОРГ-12 может являться основанием для возникновения вопросов со стороны контролирующих органов.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Статьей 313 НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Таким образом, первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.
Отпуск товара сторонней организации должен оформляться товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132). Указанным постановлением также утверждены Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) (далее - Указания). В соответствии с Указаниями товарная накладная по форме N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей (смотрите также письмо Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-11/107). Таким образом, у продавца товаров на основании товарной накладной в учете отражаются списание товаров и выручка от их реализации, а у покупателя - оприходование товаров.
Товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т (далее - ТТН) утверждена постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78. Данным постановлением также утверждены Указания по применению и заполнению форм, которыми предусмотрено, что ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
ТТН состоит из двух разделов:
1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями-владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями-владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Несмотря на то, что и ТОРГ-12, и ТТН, являясь первичными учетными документами, содержат сходную по своей сути информацию, по своему функциональному назначению эти документы различаются. Форма ТОРГ-12 служит исключительно для оформления продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации и не может являться сопроводительным транспортным документом. Для этой цели служит ТТН (смотрите постановление президиума ВАС от 09.12.2010 N 8835/10, определение Верховного суда от 10.11.2009 N КАС09-515).
Справедливости ради отметим, что в письме Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/42 допускается, что для организации-покупателя, если она не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и отражения в учете стоимости приобретенных товаров может служить оформленная товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) либо товарная накладная (форма N ТОРГ-12) (смотрите также письма Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413, УФНС России по г. Москве от 25.02.2009 N 16-15/016352).
Встречаются также и судебные решения, в которых отмечается, что и тот, и другой документ (товарная накладная ТОРГ-12 и товарно-транспортная накладная 1-Т) содержат одинаковую информацию, характеризующую поставляемый товар (постановления ФАС Поволжского округа от 15.10.2009 N А57-20907/2008, от 10.01.2008 N А12-6193/07). Суд также делает вывод, что с позиции статьей 171 и 172 НК РФ безразлично, на основании каких документов покупатель осуществляет принятие на учет закупаемых товаров. Обратите внимание, что в указанных судебных решениях ситуация рассматривается с точки зрения организации-покупателя и ничего не сказано о поставщике.
В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать и специфику деятельности организации. Правовые основы производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в РФ регулируются Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ). Перечень сопроводительных документов, без которых алкогольная продукция считается продукцией, находящейся в незаконном обороте, приведен в п. 1 ст. 10.2 Закона N 171-ФЗ (смотрите также Разъяснение Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 08.07.2011).
Накладная по форме ТОРГ-12 в указанном перечне не поименована. Однако это не означает, что такой документ в принципе не должен оформляться при продаже алкогольной (спиртосодержащей) продукции. Такой вывод косвенно подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083465@.
Хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее. В соответствии с письмом ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660 ТОРГ-12 так же, как и ТТН, входит в перечень документов, подтверждающих переход права собственности на товар (подтверждающие передачу товара) в случае перехода права собственности в момент передачи (приложение N 6).
Право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ).
В письме УФНС России по г. Москве N 20-12/61786б также указано, что движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными и транспортными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов, в частности, товарной накладной по форме N ТОРГ-12, товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т. Накладная по форме N ТОРГ-12 применяется в торговых операциях и необходима для подтверждения факта передачи (получения) материальных ценностей (письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/93198).
Следовательно, оформленная соответствующим образом ТОРГ-12 является подтверждением факта передачи, а следовательно, и факта реализации товара покупателю. Соответственно, ее отсутствие у организации-поставщика может повлечь вполне закономерные вопросы налоговых органов.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации, исходя из условий хозяйствования, необходимо определиться насколько рациональным будет исключение из документооборота формы ТОРГ-12 с точки зрения ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008). Кроме того, необходимо принять во внимание и оценить возможность возникновения рисков судебных споров.
Обратите внимание, в письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/123 указано, что применение новой формы транспортной накладной (утверждена постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272) не исключает также и применение накладных форм N 1-Т и ТОРГ-12. Такую же позицию высказал и Минтранс России в письме от 20.07.2011 N 03-01/08-1980ис.
Доступная нам на сегодняшний момент арбитражная практика касается прежде всего решения спорных вопросов налогообложения и бухгалтерского учета у покупателя товара в обратной ситуации - отсутствие ТТН при наличии ТОРГ-12. Конкретных судебных решений по вопросу правомерности исключения из документооборота при поставке алкогольной продукции накладной по форме ТОРГ-12 и при наличии других документов, указанных в п. 1 ст. 10.2 Закона N 171-ФЗ, нам, к сожалению, обнаружить не удалось.
В заключение хотелось бы отметить, что согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации при правоотношениях по поставке товара именно оформление товарных накладных ТОРГ-12 является надлежащим и достаточным (смотрите постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2008 N А52-4160/2007 (определение ВАС РФ от 22.07.2008 N 9618/08 в передаче дела в президиум ВАС РФ отказано), Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2011 N 09АП-15735/11 и от 28.12.2010 N 09АП-30153/2010). Оговоримся, что предметом судебного разбирательства в приведенных решениях опять же являлось отсутствие ТТН.
К сведению:
Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, при необходимости организациям предоставлено право вносить в унифицированные формы первичной учетной документации дополнительные реквизиты (в том числе выделить сумму НДС).
В том случае, если организация все же примет решение исключить из документооборота форму ТОРГ-12, то дополненная форма ТТН должна быть утверждена в приложении к учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Соответственно, организация может выделить сумму НДС непосредственно в ТТН.